Realteilung

Mit der Realteilung wird es Personalgesellschaften mit mehreren Mitunternehmern ermöglicht, dass ein oder mehrere Gesellschafter aussteigen können. Aufgrund des Steuerrechts muss dies in bestimmter Form erfolgen, damit der Vorgang steuerneutral, ohne das Anfallen von Steuern, ausgeführt werden kann. Seit kurzem muss dafür bei der Realteilung das bisherige Unternehmen nicht mehr komplett zerschlagen werden, sondern die übertragenen Wirtschaftsgüter müssen durch den ausgeschiedenen Gesellschafter lediglich zumindest teilweise weiterhin Betriebsvermögen darstellen.

So wird die Realteilung definiert

Eine Realteilung beschreibt üblicherweise die Aufteilung eines Grundstücks oder einer Personengesellschaft. Während der Begriff früher vor allem im Erbrecht gebraucht wurde, wird er heutzutage vor allem im Steuerrecht für die Auflösung einer Personengesellschaft angewandt. Im Folgenden stellen wir Ihnen die jeweilige Verwendung des Begriffs kurz vor.

Erbrecht

Der Begriff der Realteilung entstand ursprünglich im Zuge des Erbrechts und beschrieb die gleichmäßige Aufteilung einer landwirtschaftlichen Fläche unter den Erben. Genannt wurde dies Realteilung, weil Landbesitz früher auch als Realitäten bezeichnet wurde. Während das gleiche Erben von Männern und Frauen in sozialer Sicht positive Folgen für die Gleichheit hatte, sorgte die Grundstücksteilung für viele kleine und zersplitterte Äcker. Damit diese effizienter bearbeitet werden konnten, kam es vielerorts zu Flurbereinigungen, die den Grundbesitz zu größeren Flächen umverteilten.

Realteilung vs. ideelle Teilung bei Grundstücken

Im Gegensatz zur Realteilung wird bei der ideellen Teilung ein Grundstück in Anteile mehrerer Eigentümer aufgeteilt. Das Grundstück selbst bleibt jedoch ein einheitliches Ganzes und wird nicht in tatsächliche Grundstücksteile gesplittet. Häufig verwendet wird die ideelle Teilung unter anderem für den Erwerb eines Grundstücks von zwei Ehepartnern, denen die Fläche zu gleichen Anteilen gehört.

Steuerrecht

Im Steuerrecht definiert man eine Realteilung als Auflösung von gemeinschaftlichem Vermögen zur Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs der weiteren Eigentümer (im Sinne von § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Dies wird vor allem für die Auflösung einer Personengesellschaft verwendet, um die Ansprüche der Mitunternehmerschaft zu befriedigen. Hierbei wird das Betriebsvermögen unter den einzelnen Gesellschaftern gleichmäßig aufgeteilt, so dass jeder Mitunternehmer denselben Anteil erhält. Damit gehört die Realteilung zur Betriebsaufgabe, ist aber ein besonderer Fall davon.

Wann kommt eine Realteilung in Betracht?

Wenn ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft ausscheidet und für seine Anteile eine Abfindung erhält, kann dabei eine Besteuerung des Vorgangs aktiviert werden. Dabei handelt es sich um den jeweiligen Veräußerungsgewinn. Um dies zu vermeiden, kommt es zur Realteilung der Personengesellschaft und das Gesellschaftsvermögen wird unter den Mitunternehmern aufgeteilt. Zu den Personengesellschaften, die auf eine Realteilung zurückgreifen können, gehören dabei auch freiberufliche Sozietäten wie Anwaltskanzleien oder Arztpraxen.

Wie läuft die Realteilung genau ab?

In der Vergangenheit wurde von der Finanzverwaltung für die Realteilung gefordert, dass die bisherige Personengesellschaft nicht mehr bestehen darf und daher eine Sachwertabfindung nicht in Frage kommt. Durch entsprechende Urteile von Gerichten zugunsten der Kläger wurden jedoch die Voraussetzung für ein Steuerrecht gelegt, das größeren Spielraum bietet. Angesichts eines jüngeren Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteil v. 16.3.2017, IV R 31/14, BFH/NV 2017, S. 1093, nachzulesen in der Datenbank von nwb) wird von Seiten des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) nun von zwei Typen der Realteilung ausgegangen:

Echte Realteilung

Hierbei nimmt jeder Gesellschafter der Personengesellschaft zu gleichen Teilen den eigenen Teil des Betriebsvermögens mit und überträgt dies in ein Einzelunternehmen. Es kommt also zu einer Teilung der Wirtschaftsgüter der bisherigen Firma und zur Aufgabe des bisherigen Betriebs. Voraussetzung war, dass zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage in ein anderes Betriebsvermögen überführt wurde.

Dabei müssen die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht jedem Realteiler zugeführt werden, damit eine Realteilung stattfindet. Die echte Realteilung entspricht der ursprünglichen Definition und ist die häufigste Form, die bei Personengesellschaften angewandt wird. Wenn alle vorhandenen Gesellschafter aus dem bisherigen Unternehmen ausscheiden möchten, ist die Aufteilung des Betriebsvermögens zumeist kein Problem, denn die bisherige Personengesellschaft wird einfach in neue Einzelunternehmen aufgeteilt.

Beispiel:
Zwei Rechtsanwälte entscheiden sich die Mitunternehmerschaft für die gemeinsame GbR mittels Realteilung zu beenden. Beide Anwälte nehmen Ihren jeweiligen Mandantenstamm in eine neue Einzelkanzlei mit, wobei der Mandantenstamm von Rechtsanwalt A 100.000€ wert ist, während die Mandanten von Anwalt B nur mit 80.000€ bewertet werden. Zusätzlich verfügt die GbR der Anwälte über ein Inventar mit einem Teilwert von 20.000€.

Damit nun, trotz des unterschiedlichen Wertes der Mandanten, jeder der Mitunternehmer den gleichen Anteil erhält, übernimmt Anwalt B neben seinem Mandantenstamm zusätzlich das Inventar.

Nur echte Realteilung gilt als Betriebsaufgabe für die Gewerbesteuer. Im Sinne der Gewerbesteuer wird nur eine echte Realteilung als Betriebsaufgabe betrachtet. Falls daher stille Reserven nachträglich aufzudecken sind, müssen diese entsprechend zugeordnet werden.

Unechte Realteilung

Die unechte Realteilung kommt dann ins Spiel, wenn nur einer von mehreren Mitunternehmern ausscheiden möchte und beispielsweise eine Zweigniederlassung mitnehmen möchte. Bis vor kurzem wurde ein gewinnneutrales Ausscheiden von Gesellschaftern aus Mitunternehmerschaften von der Finanzverwaltung nicht als Realteilung anerkannt, da das bisherige Unternehmen von den verbleibenden Gesellschaftern weitergeführt wird.

Ein Urteil des Bundesfinanzhofs legte allerdings fest, dass eine steuerneutrale Realteilung vorliegt, wenn der Teilbetrieb vom aussteigenden Gesellschafter weitergeführt wird und alle stillen Reserven des Unternehmens weiterhin der Versteuerung unterliegen. Für die unechte Realteilung ist es unerheblich, ob die Zuweisung eines Teilbetriebs (die Übertragung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt als Teilbetrieb), Mitunternehmeranteils oder einzelnen Wirtschaftsgütern erfolgt.

Keine Realteilung

Von der Finanzverwaltung wird im jüngsten Brief (Realteilung; Anwendung von § 16 Absatz 3 Satz 2 bis 4 und Absatz 5 EstG, 2016/1109299) aufgezeigt, dass keine Realteilung in den folgenden Fällen vorliegt:

• Eine begünstigte Realteilung i. S. d. § 16 Absatz 3 Satz 2 EStG ist insoweit nicht gegeben, als Einzelwirtschaftsgüter der real zu teilenden Mitunternehmerschaft unmittelbar oder mittelbar in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden (§ 16 Absatz 3 Satz 4 EStG) und die Körperschaft nicht schon bisher mittelbar oder unmittelbar an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt war.
• Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft aus und wird diese im Übrigen von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor
• Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft in der Weise aus, dass sein Mitunternehmeranteil allen verbleibenden Mitunternehmern anwächst und er einen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft erhält (Sachwertabfindung), liegt kein Fall der Realteilung vor.
• Eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Realteiler eben-falls beteiligt ist, ist jedoch zu Buchwerten nicht möglich. Dies gilt auch dann, wenn es sich um eine personenidentische Schwesterpersonengesellschaft handelt.

Dabei wichtig ist vor allem, dass keine Realteilung anerkannt wird, wenn ausscheidende Mitunternehmer übertragene Einzelwirtschaftsgüter komplett in das Privatvermögen überführen. Hierbei erzielt der ausgeschiedene Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn, der entsprechend versteuert werden muss.

Falls das Ausscheiden eines Mitunternehmers mit Geld abgefunden wird und der Mitunternehmeranteil den übrigen Gesellschaftern anwächst, liegt ebenfalls keine Realteilung vor. Dies sind wohl die zwei häufigsten Fälle, bei denen eine Realteilung nicht angewendet werden kann, doch es empfiehlt sich, Ihren Steuerberater bezüglich Ihrer persönlichen Situation zu fragen.

Gegenstand der Realteilung

Bezüglich des Gegenstands der Realteilung gab es von der Finanzverwaltung jüngst neue Anweisungen, denn inzwischen darf dies nur noch das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft umfassen. Früher traf dies auch auf das Sonderbetriebsvermögen der Realteiler zu, das nun allerdings nur mitberücksichtigt wird, wenn es auf einen weiteren Gesellschafter übergeht.

Vorteile einer Realteilung bei Unternehmen

Gewinnneutrales Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft

Der Hauptgrund für das Nutzen der Realteilung ist die Möglichkeit für Gesellschafter aus einer Personengesellschaft gewinnneutral, also ohne Aufdeckung stiller Reserven, auszuscheiden. Dies erspart komplizierte Steuerberechnungen und je nach Firmenlage hohe Geldsummen, die durch das Aufsplitten des Gesellschaftsvermögens in Einzelunternehmen nicht nötig sind. Damit die Buchwertfortführung bestehen bleibt, muss das neu übernommene Betriebsvermögen nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleiben.

Einfache Form der Liquidation von Personengesellschaften

Angesichts der Verbreitung der Realteilung und der, im Vergleich zu anderen Methoden, recht einfachen Durchführung kann hiermit das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft ohne große Verzögerungen unter den Mitunternehmern aufgeteilt werden. Gerade wenn die Gesellschafter sowieso ein neues Einzelunternehmen weiterführen möchten, bietet sich die Realteilung als passendes Element für die Betriebsaufgabe an.

Nachteile der Realteilung

3-jährige Sperrfrist

Damit die Realteilung nicht missbraucht wird, wurde eine Sperrfrist eingeführt, die dem Ausnutzen von vorhandenen stillen Reserven entgegenwirken soll. Zu beachten ist, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter nach erfolgter Realteilung für eine 3-jährige Sperrfrist nicht entnommen oder veräußert werden dürfen. Die Frist beginnt mit dem Zeitpunkt der Realteilung und endet genau drei Jahre nach der Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung (BMF Erlass vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6; unter Tz. VIII). Erfolgt die Realteilung durch die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen ist die Sperrfrist nicht zu beachten.

Sollte es innerhalb der drei Jahre zu einer Veräußerung oder einer Entnahme kommen, wird eine rückwirkende Aufdeckung der stillen Reserven, die in den verkauften oder entnommenen Wirtschaftsgütern enthalten waren, durchgeführt. Dies wird als Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung ohne tarifbegünstigende Wirkung betrachtet, wobei die Aufdeckung sich nur auf die veräußerten oder entnommenen Güter, nicht aber auf die stillen Reserven des gesamten Betriebsvermögens, bezieht.

Bezüglich des Gewinns wird bei einer echten Realteilung erwartet, dass dieser allen Realteilern nach dem normalen Gewinnverteilungsschlüssel zugeordnet wird, sofern es keine abweichenden Vereinbarungen gibt. Dem hingegen wird bei der unechten Realteilung für die Berechnung des Gewinns der allgemeine Wert des Wirtschaftsguts angesetzt. Da für die Mitunternehmer ein laufender Gewinn entsteht, müssen die Buchwerte für die verbleibenden Gesellschafter erhöht werden.

Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs führt zu Veräußerungsgewinn

Während beim Idealfall einer Realteilung die Buchwerte der überführten Wirtschaftsgüter an die Gesellschafter mit den Kapitalkonten übereinstimmen und stillen Reserven ebenfalls den Anteilen der Mitunternehmer entsprechen, ist dies in der Realität natürlich selten der Fall. Ein Wert- oder Spitzenausgleich wird dann verwendet, wenn ein Ausgleich von einem Mitunternehmer an einen anderen Mitunternehmer geleistet wird. Sinn macht dies, wenn beispielsweise Wirtschaftsgüter übernommen werden, die den eigentlichen Anteil am Gesamthandsvermögen übersteigen.

Beispiel:
Zwei Gesellschafter A und B führen eine Personengesellschaft, die aus zwei Teilbetrieben als Betriebsvermögen besteht. Für das Teilbetriebsvermögen 1 wird ein Wert von 1 Mio. € und ein Buchwert von 100.000€ angesetzt, während der Wert von Teilbetriebsvermögen 2 bei 800.000€ und einem Buchwert von 80.000€ liegt. Mitunternehmer A übernimmt das Teilbetriebsvermögen 1 und Mitunternehmer B erhält das Teilbetriebsvermögen 2. Zusätzlich zahlt A an B eine Abfindung in Höhe von 100.000€.

Lösung:
Den gleichberechtigten Gesellschaftern A und B stehen bei der Auflösung des Gesellschaftsvermögens jeweils 900.000€ zu, doch A erhält 1 Mio.€. Um dies zu berichtigen, zahlt A an B 10% des Teilbetriebsvermögens (= 100.000€). Dieses Geschäft wird so ausgelegt, dass A 9/10 des Teilbetriebsvermögens 1 unentgeltlich erworben hat, aber für das letzte 1/10 ein entgeltlicher Erwerb stattfand.

Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von 10.000€, so dass A die Aktivwerte um 90.000€ (100.000€ Abfindung minus den Buchwert von 10.000€) aufstocken muss. Zusätzlich ist B für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns von 90.000€ (100.000€ Abfindung abzüglich 10.000€ anteiligem Buchwert) verantwortlich.

Komplexes Steuerrecht unterliegt regelmäßigen Änderungen

Wie die Neuaufgliederung der Realteilung in echte und unechte Realteilung deutlich macht, unterliegt das Steuerrecht stetigen Veränderungen. Verlassen Sie sich daher nicht auf Artikel oder Ratgeber, die bereits einige Jahre alt sind. Alleine das aktuelle Steuerrecht findet Anwendung und kann sich von der vorherigen Rechtsauffassung deutlich unterscheiden. Prüfen Sie daher, ob die Realteilung für Ihren Fall immer noch Anwendung findet und ob es eventuell bessere Lösungen für Ihr Unternehmen gibt.

Es empfiehlt sich, dass Sie Ihren Steuerberater ausführlich zur individuellen Situation Ihres Unternehmens befragen und sich fachgerecht beraten lassen. Angesichts der komplizierten rechtlichen Lage und den potentiell teuren Folgen bei einem falschen Schritt ist ein Steuerberater in diesem Fall schnell sein Geld wert.

Was passiert bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern ins Privatvermögen?

Wenn einige Wirtschaftsgüter vom ausscheidenden Mitunternehmer in das Privatvermögen übertragen werden sollen, hängt die Vorgehensweise vom Typ der Realteilung ab. Beachten Sie aber, dass, wie zuvor erwähnt, nicht die gesamten Einzelwirtschaftsgüter in das Privatvermögen übertragen werden dürfen, da sonst keine Realteilung vorliegt.

Für die echte Realteilung werden die ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter als Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft in Höhe des gemeinen Werts betrachtet und gelten als laufender Gewinn der Realteilungsgemeinschaft. Weiterhin müssen in diesem Fall die Buchwerte zwingend fortgeführt werden.

Wird eine unechte Realteilung durchgeführt und einzelne Güter in das Privatvermögen des ausscheidenden Gesellschafters überführt, wird lediglich ein Veräußerungsgewinn realisiert (im Sinne von § 16 Abs. 2 EstG). Zu beachten ist aber, dass dieser nicht per Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) oder Tarifbegünstigung (§ 34 EStG) bevorteilt ist. Für die restlichen Mitunternehmer fällt ein laufender Gewinn aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter, die in das Privatvermögen des ehemaligen Mitunternehmers übertragen wurden, an. Entsprechend müssen die Buchwerte der verbleibenden Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft anteilig aufgestockt werden.

Tarifbegünstigte Besteuerung des Aufgabegewinns erfordert Aufgabe der Tätigkeit

Wenn durch die echte Realteilung einer Sozietät ein entstandener Aufgabegewinn tarifbegünstigt besteuert werden soll, muss dafür der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner Tätigkeit aufgeben. So urteilte der Bundesfinanzhof im Januar 2019, dass keine Tarifbegünstigung möglich ist, wenn das Vermögen eines Gesellschafters auf ein Unternehmen mit Beteiligung des Gesellschafters übertragen wird und er anschließend gegen eine Abfindung aus dem Unternehmen ausscheidet. Es genügt also nicht, wenn der Realteiler nur die freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis zeitnah einstellt (BFH Urteil vom 15.1.2019, VIII R 24/15).

Besprechen Sie die Nutzung von übertragenen Wirtschaftsgütern. Da bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen des ausscheidenden Gesellschafters möglicherweise zusätzliche Steuerbelastungen auftreten, sollten Sie im Voraus besprechen, was der ausscheidende Mitunternehmer mit den Wirtschaftsgütern vorhat.

Zusammenfassung

Mit der Realteilung können Mitunternehmer die Aufgabe eines Unternehmens steuerrechtlich klug abschließen, in dem das Geschäftsvermögen in das neue Unternehmen übertragen wird. Aufgrund der Komplexität ist für eine Realteilung jedoch stets die Hilfe eines Anwaltes oder Steuerberaters anzuraten.

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